Konserni – mitä tulee tietää konserniyhtiön kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja verotuksesta?

MIKÄ ON KONSERNI?

Konserni on kahden tai useamman yrityksen muodostama taloudellinen kokonaisuus, jossa emoyrityksellä on yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten kanssa määräysvalta yhdessä tai useassa muussa yrityksessä. Konsernisuhde voi olla myös kansainvälinen eli emon ja tyttären ei tarvitse olla rekisteröityinä samaan maahan.

Määräysvalta muodostuu yleensä silloin, kun yrityksellä on yli 50 %:n äänivalta omistamastaan toisesta yrityksestä. Ääniosuutta laskettaessa ei oteta huomioon lakiin tai kohdeyrityksen yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin sisältyvää äänestysrajoitusta. Määräysvalta muodostuu myös silloin, jos yrityksellä on oikeus nimittää enemmistö toisen yrityksen hallituksesta tai vastaavasta toimielimestä, tai jos toinen yritys tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa yrityksessä tai yrityksiä johdetaan yhteisesti. Koska yritys voi kuulua vain yhteen konserniin, luetaan yhtiö siihen konserniin, johon kuuluvilla yrityksillä on tosiasiallinen oikeus nimittää tai erottaa hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsenten enemmistö. Toisin sanoen kirjanpitolain mukaisen määräysvallan määrityksistä ensisijaisena ei ole ääntenenemmistö vaan hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsenten enemmistön nimittämis- tai erottamisoikeus.

Emoyhtiö on konsernin yhtiöistä se, jolla on siis määräysvalta konsernin muihin yhtiöihin eli tytäryhtiöihin nähden. Tytäryhtiö on puolestaan yhtiö, johon konsernin emoyhtiöllä on määräysvalta. Sisaryhtiö tarkoittaa emoyhtiön välittömiä tytäryhtiöitä suhteessa keskenään.

Osakkuusyritys on Suomen kirjanpidossa sellainen konserniin kuulumaton yritys, johon toisella yrityksellä kuitenkin on huomattava vaikutusvalta. Lähtökohtaisesti näin on silloin, kun toinen yritys omistaa, joko suoraan tai tytäryritystensä kautta, vähintään viidesosan mutta enintään puolet sekä osakkuusyrityksen pääomasta että äänimäärästä.

Alakonserni on konserni, jonka emoyhtiö on jonkin toisen konsernin tytäryhtiö.

Konsernin rajapinnan määrittely

Konsernin rajapinta ja transaktiot konsernin ulkopuolisten tahojen kanssa on esitelty yllä olevan kaavion mukaisesti. Konsernin rajapinnan sisällä tapahtuvat transaktiot eli liiketoimet ovat konsernin sisäisiä tapahtumia, jotka pitää huomioida konsernitilinpäätöstä tehtäessä. Konsernin ulkopuoliset yhtiöt voivat puolestaan tehdä liiketoimia joko kaikkien konserniyritysten kanssa tai vain yhden konserniin kuuluvan yrityksen kanssa. Nämä ulkopuolisten tahojen kanssa tehdyt liiketoimet tulee lopullisessa konsernitilinpäätöksessä esittää, kuin ne olisi tehty koko konserniyrityksen kanssa.

Alakonsernin rakenne

Konsernirakenne kaavio puolestaan esittää yhden esimerkin alakonsernin rakenteesta. Emoyhtiö 1 on kuvassa koko konsernin emoyhtiö, jolla on kaksi tytäryhtiötä. Tytär 2 on puolestaan emoyhtiö 2 konsernin sisällä, joka muodostaa näin konsernissa alakonsernin tytäryhtiöidensä 2.1 ja 2.2 kanssa. Konsernitilinpäätöksessä yhdistellään yritykset yhdeksi, joten tällaisessa tilanteessa on mahdollista, että joudutaan tekemään 2 eri konsernitilinpäätöstä. Ensin yhdistellään emoyhtiö kahden tytäryhtiöt keskenään ja tämän jälkeen emoyhtiö yhden konsernitilinpäätökseen yhdistellään tyttäret 1 ja 2. Joissain tilanteissa voi olla myös mahdollista, että alakonsernin konsernitilinpäätöstä ei tarvitse laatia, mutta tilanteet ovat aina tarkasti selviteltävä ja pohdittava jokaisen osalta erikseen, milloin alakonsernin osalta konsernitilinpäätös voidaan jättää tekemättä. Mikäli alakonsernitilinpäätöstä ei laadita, on alakonsernin emon liitetietona oltava maininta tästä.

KONSERNITILINPÄÄTÖS

Emoyhtiö on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, jos se on joko

1) osakeyhtiö;

2) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö;

3) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on edellisessä kohdassa tarkoitettu avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö;

4) osuuskunta tai

5) säätiö.

Myös muissa yhtiömuodoissa toimivien konsernin emoyhtiöiden on laadittava konsernitilinpäätös, jos ne harjoittavat liiketoimintaa. Yksityisen elinkeinonharjoittajan ei kuitenkaan koskaan tarvitse laatia konsernitilinpäätöstä.

Konsernitilinpäätöstä ei kuitenkaan tarvitse laatia pienkonsernissa, mikäli yksikään konserniyrityksistä ei ole yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö. Pienkonsernilla tarkoitetaan konsernia, jossa enintään yksi seuraavista rajoista ylittyy:

1) taseen loppusumma 6 miljoonaa euroa;

2) liikevaihto 12 miljoonaa euroa; ja

3) tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.

Konsernitilinpäätös laaditaan samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös ja raja-arvot lasketaan konserniyritysten yhteenlaskettujen lukujen perusteella emoyrityksen tilinpäätöspäivänä. Yhdisteltävällä suomalaisella tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä, jollei kirjanpitolautakunta myönnä poikkeusta tähän.

Säätiölain mukaisesti konsernin emosäätiönä toimivan säätiön on aina laadittava konsernitilinpäätös, johon tulee sisällyttää kaikki säätiökonserniin kuuluvat tytäryritykset ja tytärsäätiöt. Kun konsernitilinpäätös on laadittu, tytäryrityksen tai tytärsäätiön tilinpäätös on mahdollista jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen säätiölain mukaisella poikkeusedellytyksellä.

Mitä konsernitilinpäätös sisältää

Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten tuloslaskelmien, taseiden ja niiden liitetietojen yhdistelmänä, ja se on laadittava selkeästi ja siten, että se muodostaa yhtenäisen kokonaisuuden, niin kuin ne olisivat yksi yritys. Konserniyhtiöillä on oltava yhtenäiset tilinpäätösperiaatteet, mm. arvostus- ja jaksotusperiaatteet.

Konsernitilinpäätös sisältää emoyhtiön oman tilinpäätöksen, joka sisältää kaikki liiketoimet riippumatta siitä, kenen kanssa kauppaa on tehty, jonka lisäksi tehdään konsernitilinpäätös, jossa on eliminoitu konsernirajapinnan sisäiset liiketoimet. Tiedot konsernirakenteesta esitetään toimintakertomuksessa.

Konsernin jokainen yritys on erillinen verovelvollinen, jonka vuoksi tytäryritykset tekevät omat erilliset tilinpäätöksensä, joissa näkyvät myös konsernin sisäiset liiketoimet normaaleina transaktioina. Jokainen on vastuullinen maksamaan veroja tekemästään tuloksesta, riippumatta siitä kenen kanssa liiketoimia on tehty. Tytäryhtiöiden tilinpäätökseen tulee laittaa tieto emoyhtiöstä ja sen omistusosuudesta.

Konsernitilinpäätöksen laadinta kannattaa aloittaa hankintamenolaskelmien laadinnalla. Hankintamenolaskelmien avulla oikaistaan emon taseeseen sisältyvien tytäryritysten omistusosuudet konsernin omasta pääomasta. Samassa yhteydessä tulee helposti laadittua laskelmat vähemmistöosuuksien erottamiseksi. Vähemmistöosuus syntyy silloin, kun emo ei omista tytäryhtiönsä kaikkia osakkeita.

Ulkomaisten tytäryritysten tase-erät muunnetaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa taseen osalta käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia ja tuloslaskelman osalta käyttäen tilikauden keskikurssia. Koska ulkomaisen tytäryrityksen hankintamenolaskelma lasketaan hankintahetken kurssilla, syntyy tulevina vuosina konsernitilinpäätöksen omaan pääomaan muuntoeroa eli eroa hankintahetken kurssin ja tilinpäätöspäivän kursseissa, joka merkitään konsernin omaan pääomaan omana eränään jaettuna sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan tai vaihtoehtoisesti erä voidaan yhdistellä toiseen näistä.

Konserniyritysten välisistä liiketoimista aiheutuneet tuloslaskelmissa olevat tuotot ja kulut sekä taseessa olevat keskinäiset saamiset ja velat eliminoidaan konsernitilinpäätöksessä: toisen konserniyrityksen saamisen tulee vastata toisen konserniyrityksen velkaa. Myös konserniyritysten taseisiin aktivoidut sisäisten hankintojen katteet tulee oikaista, useimmiten kyseessä on varasto tai koneet ja kalusto. Taseen katteiden seuranta tulee dokumentoida huolellisesti alusta alkaen: seuraavaa konsernitilinpäätöstä laadittaessa joudutaan aina palaamaan edellisen konsernitilinpäätöksen katteiden oikaisuihin. Verotusperusteiset varaukset, kuten poistoero, eliminoidaan konsernitilinpäätöksestä jakamalla ne omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan.

Osakkuusyritykset yhdistellään konserniin omistusosuutta vastaavalta osalta sekä tilikauden tuloksen että oman pääoman suhteen. Mikäli yhdistely ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, saadaan osakkuusyhtiö jättää yhdistelemättä.

Osakeyhtiön konsernitilinpäätökseen on sisällytettävä konsernin rahoituslaskelma, jos emoyritys on yleisen edun kannalta merkittävä yritys tai konserniin kuuluu tällainen yritys. Rahoituslaskelma on lisäksi laadittava ns. suurkonsernin osalta, jolla on sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella ylittynyt vähintään kaksi kirjanpitolain 1 kappaleen 4§:ssä tarkoitetuista rajoista:

1) taseen loppusumma 20 miljoonaa euroa,

2) liikevaihto 40 miljoonaa euroa ja

3) tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 250 henkilöä

KONSERNIRAKENTEEN HYÖDYT

Konsernirakenteesta voi olla yritykselle useitakin hyötyjä, kuten

• Konserniavustusten myöntäminen konserniyhtiöiden välillä rahoituksen turvaamiseksi
• Tyttären tappiollisen liiketoiminnan ylläpitäminen pääomalainan turvin esim. tuotekehityksen tai liiketoimintaansa käynnistävän yhtiön osalta
• Pörssiin listattu emo voi toimia ”rahoitusvälineenä” laskemalla liikkeelle osakkeita ja velkakirjoja
• Tytäryhtiön osittaisella tai kokonaisella myymisellä mahdollisuus saada rahoitusta
• Kansainvälisessä liiketoiminnassa eli toiminnanharjoittamiseen useassa maassa tarvitaan konserni. Konsernin avulla yrityksellä voi olla omaa tuotantoa useissa maissa eri tytäryhtiöiden alaisuudessa.
• Suomessa yritys voi yt-neuvotteluiden välttämiseksi organisoida toimintansa alle 20 henkilön suuruisiin tytäryhtiöihin ja emoyhtiöön, sillä alle 20 työntekijän ollessa työsuhteessa ei tarvitse järjestää yt-neuvotteluja. Konserneissa yhteistoimintalain soveltaminen määräytyy yhtiöittäin, ei konsernin henkilöstömäärän mukaan.

Konsernirakenteen verohyödyt

• Osinkojen verotuksessa verovapaata osinkoa on listaamattoman yhtiön toiselta listaamattomalta yhtiöltä saatu osinko. Näin ollen konsernisuhteessa oleva emo voi saada tytäryhtiöiltä tällaista verovapaata osinkoa.
• Konserniavustuslaki mahdollistaa EVL:n mukaisesti verottettavien tulojen tasaamisen tietyin edellytyksin: konserniavustuksella voidaan pienentää konserniavustusta antavan voitollisen yhteisön verotettavaa elinkeinotoiminnan tuloa ja vastaavasti saatu konserniavustus kasvattaa konserniavustusta saavan yhteisön elinkeinotoiminnan tuloa tai pienentää mahdollista elinkeinotoiminnan tappiota. Konserniavustuksella tarkoitetaan muuna kuin pääomansijoituksena suoritettua avustusta, jota ei EVL:n mukaan saa vähentää tulosta.
  • kotimainen osakeyhtiö, joka omistaa vähintään 9/10 osaa (joko suoran tai epäsuoran omistuksen kautta) toisen kotimaisen osakeyhtiön osakepääomasta, saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulostaan. Myös tytäryhteisö voi suorittaa vähennyskelpoisen konserniavustuksen emoyhteisölleen tai emoyhteisön toiselle tytäryhteisölle.
  • lisäksi konsernisuhteen tulee olla kestänyt koko verovuoden ajan ja tilikausien tulee lähtökohtaisesti päättyä samanaikaisesti.
  • Konserniavustus luetaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu ja kirjattu molempien kirjanpitoon
• Suomessa paljon työllistävä tytäryhtiö saattaa olla henkilöyhtiö, jossa voidaan hyödyntää kirjanpidossa ennakonpidätyksen alaisiin palkkoihin sidottua toimintavarausta.
• Kansainvälinen konserni voi hyödyntää siirtohinnoittelua, jolla voidaan säästää veroissa:
  • Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välisten kaikkien liiketoimien hinnoittelua
  • Tuloverotuksen näkökulmasta vaikutus siihen, mihin valtioon kansainvälisen konsernin tulot ja menot kertyvät sekä missä valtiossa verotettavaa tuloa voidaan verott
  • Siirtohinnoittelussa on huomioitava markkinaehtoisuus. Verotusta varten yrityksen on hyväksyttyjä menetelmiä soveltamalla pystyttävä osoittamaan, että konsernissa käytetyt hinnat vastaavat riippumattomien osapuolten välisiä hintoja ja muita ehtoja. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseksi on käytettävissä useita erilaisia menetelmiä, joita on kuvattu OECD:n siirtohinnoitt
  • Siirtohinnoitteluoikaisu voidaan tehdä tilanteessa, jossa samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovitt

KÄYTTÖOMAISUUSOSAKKEET

Konserneissa usein tapahtuu erilaisia yritysjärjestelyitä, joista konsernin osalta tulee merkitystä käyttöomaisuusosakkeiden määrittelystä elinkeinotoiminnassa. Osakkeen luovutus voi olla verovapaata, mutta toisaalta myös tappio voi olla vähennyskelvoton, mikäli kyseessä on käyttöomaisuusosake ja osakkeen muutkin ehdot täyttyvät.

Tyypillisiä käyttöomaisuusosakkeita ovat esimerkiksi tytäryhtiöosakkeet ja

omistusyhteysyritysten osakkeet eli osakkeet, jotka on hankittu pitkäaikaiseen omistukseen.

Verovapaasti luovutettavien käyttöomaisuusosakkeiden edellytykset ovat, että

• osakkeet kuuluvat luovuttajayhteisön EVL:ssä tarkoitetun elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen,
• omistusaika vähintään 1 vuosi,
• omistusosuus vähintään 10 % ja
• osakkeet eivät ole kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeita tai sellaisen osakeyhtiön osakkeita, jonka toiminta käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa.
• Lisäksi usein vaaditaan toiminnallista yhteyttä eli yhtiöiden välillä tulisi olla liiketoimintaa.

Tilikauden aikainen toiminta konserniyrityksen yhtiössä ei poikkea suuresti yksittäisen yrityksen toiminnasta. Kuitenkin konsernista saatavat hyödyt ja edut on hyvä tietää, mikäli jossain vaiheessa tulee mieleen ajatus kasvattaa omaa yritystoimintaa esim. yrityskauppojen kautta. Tällöin on hyvä, että sinulla on tilitoimisto, jolla on kokemusta konserniyritysten kirjanpidosta ja jolta voit tarvittaessa pyytää neuvoja ja apuja oman konserniryppään toiminnassa. Konsernitilinpäätöksen teko eroaa normaalin tilinpäätöksen laadinnasta, jolloin taloushallinnon henkilö, jolla on kokemusta konsernitilinpäätösten laatimisesta, pystyy kertomaan sinulle mitä sinun tulee tietää konsernitilinpäätöksestä ja miten pystyt vaikuttamaan konserniyritysten verotukseen ja tuloksen muodostumiseen.